碳排放權(quán)交易的推廣和“努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和”這一目標的提出，預示著能源革命的到來，而碳中和目標的實現(xiàn)離不開市場化的會計工具，即與碳交易市場密切相關(guān)的碳交易核算會計、碳財務預算、碳金融會計、碳稅會計、碳績效審計等。基于我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大的現(xiàn)狀，碳中和目標還要根據(jù)地域性特征加以區(qū)別設(shè)置，不同地域的碳交易手段實施需要輔以相應的會計工具，以使碳交易結(jié)果能夠落地，實現(xiàn)碳中和目標。
一、引言
我國十分重視環(huán)境保護問題，這是因為：一方面，后工業(yè)化時代我國經(jīng)歷了礦產(chǎn)資源、生物能源的大量消耗，粗放的管理模式造成很多地方面臨資源枯竭、污染嚴重、產(chǎn)業(yè)式微的困境，急需轉(zhuǎn)變發(fā)展方式；另一方面，伴隨智能化時代的到來與第四次科技革命的興起，我國當前的科技水平要想實現(xiàn)突破，良好的生態(tài)、生活環(huán)境是必不可少的。近日，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布了碳排放權(quán)交易新規(guī)，預計2021年2月初全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易平臺將全面上線。從試點到全國推廣，碳排放權(quán)交易的市場化邁出了堅實的一步。碳排放權(quán)就是二氧化碳的排放權(quán)利，碳排放權(quán)交易即是將此權(quán)利作為可以交易的商品，在雙方都認可的公平條件下進行公開、自愿的交換。具體來說，一些碳排放量超過排放指標的企業(yè)以協(xié)議或者競價的方式向指標富余的企業(yè)或地方購買指標，以達到整體上的“碳中和”。所謂“碳中和”，就是二氧化碳排放量降為零。作為世界第二大經(jīng)濟體，實現(xiàn)二氧化碳控制排放直至碳中和，對我國乃至世界都極為重要，而碳排放權(quán)交易是重要手段。碳中和目標需要借助碳市場的運作得以實現(xiàn)，而碳市場又需要市場化的碳會計工具的支持。碳會計的全稱是碳排放權(quán)會計，它需要遵循碳交易地的市場法規(guī)，以碳排放權(quán)配額、核證減排量及其等值貨幣為計量單位，以企業(yè)履行低碳、減碳等強制或自愿節(jié)能減排社會責任為基礎(chǔ)，對碳交易業(yè)務進行確認、計量、核算和報告。可見，碳會計的定義與“碳排放權(quán)”“市場交易”“交易規(guī)則”“會計工具”等關(guān)鍵詞密切相關(guān)，碳交易市場是生態(tài)現(xiàn)象過渡到經(jīng)濟現(xiàn)象的必然產(chǎn)物，會進一步影響會計實踐。
二、運用市場化會計手段達到碳中和目標
誠然，經(jīng)濟增長和碳減排二者之間不平衡的挑戰(zhàn)是長期的，為了更好地應對這一挑戰(zhàn)，首先需要整頓碳市場，并通過市場化手段，憑借最小的社會成本達到碳中和目標。事實上，我國在這方面已有很多富有成效的嘗試，如2011年建立的區(qū)域性碳交易體系和目前正在建設(shè)的全國碳市場。實踐表明，以市場為主導的減排機制是值得推崇的，既能實現(xiàn)減排目標，還能讓企業(yè)個性化地選擇減排手段，減輕了高排放企業(yè)的壓力，平衡了其生產(chǎn)成本。然而，從真正開始市場化到初步繁榮，直到達成“力爭2030年前二氧化碳排放達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和”這個目標，在可以預見的將來還有很長的路要走。
1.碳市場。碳交易市場作為一個新興市場，需要參考二氧化碳排放總量對碳配額進行交易，這樣形成的市場價格才具有代表性。而目前，我國未來若干年的碳排放總量還未逐年確定。在進行總量分配的時候，需要與當前的生產(chǎn)條件相匹配，不可過于激進。聚焦到碳排放權(quán)交易市場，地方政府需事先探明當?shù)氐奶寂欧趴偭浚槍χ醒胂逻_的碳排放目標，摸清本地到底是否需要購入排放指標。此外，在企業(yè)碳排放確權(quán)的過程中，政府要加大執(zhí)法監(jiān)督查處力度，讓每家高排放企業(yè)做到“心中有數(shù)”。還需要對參與交易的企業(yè)進行輔導，鼓勵其通過市場化的方式擺脫生產(chǎn)困境。
我國提出要在2030年前達到碳排放的峰值，為了實現(xiàn)這一目標，需要合理地進行資源配置。我國一些城市已經(jīng)在積極發(fā)展碳市場，例如天津、廣州等地已建立了一定規(guī)模的碳市場，同時也進行了一些碳排放權(quán)交易，并有了規(guī)律性的交易價格。這種資源流通、統(tǒng)籌的方式并不鮮見，與其最相似的就是土地流轉(zhuǎn)相關(guān)市場，如重慶市將農(nóng)村地方富余的工業(yè)用地指標進行掛牌交易，讓城市地區(qū)以集合競價的方式購買，這樣城市地區(qū)緩解了居住用地緊缺的狀況，可以將部分工業(yè)用地轉(zhuǎn)為居住用地，而農(nóng)村地區(qū)得到了資金補貼，經(jīng)濟也得以發(fā)展。這種交易方式有極強的正外部性，資源得到流通的同時“意外地”讓重慶地區(qū)的房價得到控制，成為全國房地產(chǎn)市場發(fā)展的“學霸生”。在這樣的交易體系中，地方政府、開發(fā)商、市場本身與居民都發(fā)揮了重要作用。
2.利用會計手段進行碳市場交易以支持碳中和。碳市場交易本質(zhì)上是一項物品交換的經(jīng)濟活動，在碳交易過程中所形成的碳排放權(quán)資產(chǎn)化或費用化以及相關(guān)問題，必然要融合到現(xiàn)行的會計系統(tǒng)中來，因此會計手段可作為一種重要的輔助工具支持碳中和。廣義的會計手段主要包括碳財務會計、碳稅會計、碳金融財務、碳資本運作、碳審計監(jiān)督等技術(shù)工具或手段，碳中和目標的實現(xiàn)是上述各種會計手段綜合作用的結(jié)果。
（1）碳財務會計。對于碳市場價格的選取，以及如何進行碳配額，都需要會計核算技術(shù)和方法加以支持。首先，應以資源環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，采用貨幣、實物等形式，完整、系統(tǒng)地反映和指導企業(yè)控污減排和節(jié)能降耗等活動中涉及的資金運轉(zhuǎn)、貨物流轉(zhuǎn)、勞動消耗業(yè)務，同時基于產(chǎn)業(yè)鏈的上游和下游企業(yè)的剩余碳排放權(quán)和可抵減的碳排放量對碳交易進行會計核算。其次，應識別企業(yè)發(fā)生的碳活動的對象和要素，通過嚴密的會計確認、計量和記錄活動，最終形成和提供一套反映企業(yè)“碳資產(chǎn)”“碳負債”和“碳變動”等情況的碳會計報告，將企業(yè)的碳活動嵌入現(xiàn)行會計核算體系，系統(tǒng)地披露企業(yè)的碳會計信息。
（2）碳稅會計。碳稅是一種重要的市場調(diào)節(jié)與干預手段。當前碳市場僅涉及電力行業(yè)，其他行業(yè)的碳排放或可采用征收碳稅的方式加以約束，碳稅的征收將提高相關(guān)能源產(chǎn)品價格，既能促進不同燃料之間的替代，又能促進各種要素之間的替代，有利于聯(lián)合生態(tài)效率的提高。從碳排放的相關(guān)制度看，環(huán)境保護稅法可加入碳稅，并結(jié)合生態(tài)領(lǐng)域的排放許可制度，以獲得現(xiàn)有稅收體制的有力支撐。從碳排放主體的角度看，碳稅能夠指引企業(yè)穩(wěn)定投資方向，碳稅稅率的制定可以參照碳市場的價格，這樣就不會在碳減排方面向市場參與者傳遞不一致的信號。
（3）碳金融財務。一個好的碳市場本身也是一個金融市場，需要足夠的資金流轉(zhuǎn)與風險管理。在碳市場平穩(wěn)運行一段時間后，可創(chuàng)新碳市場機制，綜合建立有關(guān)碳排放權(quán)的期權(quán)，發(fā)展有關(guān)的金融衍生產(chǎn)品，用碳配額收入以及期貨價格，通過金融市場轉(zhuǎn)變成當前的投資，即用未來的碳減排或碳沉降所能獲得的收入支持當期的投資。之后可以引入期貨市場，允許機構(gòu)、個人投資者進行買賣，還可以建立一定量的開放式基金，打通資本市場與碳排放權(quán)交易市場的壁壘，在兩個市場的循環(huán)中尋找更多的發(fā)展機遇。
（4）碳資本運作。事實上，碳排放權(quán)可以被看作是企業(yè)的運營資產(chǎn)、資本和資金等，通過投資和參與碳交易活動獲取綠色經(jīng)濟利潤。不同碳容量地區(qū)利用碳市場交易平臺實現(xiàn)平衡資源分配和財政轉(zhuǎn)移支付目標，借以達到強化低碳意識、樹立生態(tài)環(huán)境價值觀的目的，這是一項低碳綠色扶貧工程。國家有關(guān)碳市場的交易制度就應該按照這種思路進行設(shè)計，比如當企業(yè)在購買減排指標時，應將其確認為一項資產(chǎn)，在資產(chǎn)下設(shè)“碳排放權(quán)”科目進行核算。除此之外，還要建立風險管理機制和信息披露制度，及時公布碳排放權(quán)登記、交易、結(jié)算等信息。
（5）碳審計監(jiān)督。碳審計對象是碳專項資金和節(jié)能減排項目。首先，碳審計應識別溫室氣體排放源，以規(guī)避違規(guī)排放風險，發(fā)揮審計在促進碳中和過程中碳減量排放的功能與作用。其次，審計監(jiān)督者應向購買者公開提供某些產(chǎn)品生產(chǎn)所排放的溫室氣體信息，提醒其理性消費。通過對碳信息的審計鑒證，解決碳信息利益相關(guān)者之間信息不對稱的問題，也便于政府根據(jù)碳市場反應制定切實可行的政策，保障減排政策的實施力度合適。最后，要強調(diào)碳信息披露原則，碳信息的潛在性、間接性和隱蔽性較其他資產(chǎn)信息更為明顯，審計師可能會顧及碳信息披露所帶來的訴訟風險，從而收取更高的審計費用。因此，為提高碳信息的披露水平和保證信息可比性，監(jiān)督部門應當考慮將碳信息披露升級為強制性披露。盡管近年來越來越多的企業(yè)在綠色發(fā)展方面作出更多努力，但包括碳信息在內(nèi)的信息披露缺乏統(tǒng)一的格式、詳細程度和充分性要求，亟待進行制度完善。
因此，碳會計、碳稅、碳金融、碳審計等市場管控和調(diào)節(jié)的主要會計手段，共同推動著碳中和目標的實現(xiàn)。為保障進程的規(guī)范和可行性，可考慮完善現(xiàn)行的會計核算體系，對碳活動及時進行核算和控制。正因為利用會計方法為企業(yè)參與碳交易活動創(chuàng)造了條件，對碳交易綜合利用碳會計措施進行衡量能科學量化碳資源經(jīng)濟價值，實現(xiàn)“社會—自然—經(jīng)濟”的和諧統(tǒng)一。
三、碳中和要符合區(qū)域性特征
碳中和這一目標的實現(xiàn)對我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展有著重要的意義，但地區(qū)間的差異性是在實現(xiàn)碳中和目標過程中必須考慮的因素。顯然，未來各地區(qū)在社會經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)規(guī)劃中必須考慮應對氣候變化的挑戰(zhàn)，提高對于應對氣候問題的重視程度，主動依據(jù)各地區(qū)的自然資源特征、經(jīng)濟發(fā)展水平及環(huán)境承載力，提升應對氣候變化的能力。
我國地域遼闊，地勢西高東低，多種氣候交疊，南北溫差較大，且東、中、西部地區(qū)貧富不均，資源稟賦差異異常明顯，經(jīng)濟發(fā)展水平懸殊。比如，筆者根據(jù)我國31個省份2005~2015年的污染投入額與“三廢”排放量統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對比并分析各省份污染排放量以及對應的治理投資額，在此基礎(chǔ)上按照污染和治理投入之間的關(guān)系將31個省份劃分為四大類型，即“高污染—高治理”“低污染—高治理”“低污染—低治理”“高污染—低治理”。分析可知，湖南、黑龍江、吉林、云南、四川、廣西這六個地區(qū)污染較為嚴重，但相應的污染治理投資額卻較低，治理壓力較大，生態(tài)脆弱性較高，環(huán)境風險日益加劇。查閱《全國生態(tài)功能區(qū)劃》發(fā)現(xiàn)，這六個地區(qū)多是土壤侵蝕敏感性區(qū)域、石漠化敏感性區(qū)域、沙漠化敏感性區(qū)域和酸雨敏感性區(qū)域，是生態(tài)功能區(qū)建設(shè)中的重點省市。為此，這類地區(qū)的碳中和實施過程和具體方法也應有別于其他地區(qū)。
還應當指出的是，碳中和是針對碳排放“污染”而言的，至于“污染”的界定當以行政公告形式規(guī)定，且這個“污染”涉及范圍和種類非常廣泛，當由環(huán)境技術(shù)專家研究制定具體標準，并最終由環(huán)境相關(guān)行政管理部門通過行政規(guī)范另外發(fā)布施行。行政機構(gòu)需要制定的是“非污染”的標準，它應當是個動態(tài)的指標，隨著環(huán)境承載力在一定期間的變化而會有一定幅度的上下調(diào)整，那么超標的結(jié)果就是“污染”。由此可見，我國要想從整體上實現(xiàn)碳中和，在此過程中遇到的問題會是十分復雜的，必須制定符合各地區(qū)（生態(tài)功能區(qū)域）特征的戰(zhàn)略和可執(zhí)行的具體措施。可以基于人口存量和流量、財政收支規(guī)模、土地面積等現(xiàn)有資源總量，結(jié)合各地市場發(fā)育程度和環(huán)境承載力，建立有差別的碳中和目標實現(xiàn)方案。
在具體實施上，首先，要設(shè)定全國統(tǒng)一執(zhí)行的碳中和預算的平均水平，并根據(jù)各地區(qū)特征對各地區(qū)與平均水平的差距進行分析，將這種差異在經(jīng)濟上表現(xiàn)出的耗費成本通過引入生態(tài)補償、碳稅等經(jīng)濟手段加以彌補。目前對具有代表性的經(jīng)濟領(lǐng)先的“長三角”和“珠三角”地區(qū)實行低碳城市試點，并在“十四五”規(guī)劃中就應明確提出達峰路線圖，且嚴格對溫室氣體排放標準設(shè)定硬性約束，以提前實現(xiàn)碳中和目標。而對高能耗產(chǎn)業(yè)占比大的省份，如陜西、山西等，可放寬實現(xiàn)目標的時間。其次，要大力發(fā)展水力發(fā)電，因為水力發(fā)電的二氧化碳排放在所有能源中是最低的，每度電僅有4克，再就是加強對更清潔能源的開發(fā)和利用，如太陽能和風能、潮汐能。而對于經(jīng)濟發(fā)展比較落后的我國西部地區(qū)，可考慮在短期內(nèi)還是聚焦于以解決本地區(qū)突出的生態(tài)環(huán)境問題為主，在此基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮碳減排的共生紅利。最后，對于部分民生離不開高碳、高污染能源的生產(chǎn)與消費的地區(qū)，在推廣清潔能源的同時，相關(guān)部門也要推出相應的社會保障措施來避免這些地區(qū)的人群陷入困境。除此之外，我國的“一帶一路”倡議也要倡導低碳、綠色的對外投資，以及關(guān)注全球氣候變暖速度比預期加快可能帶來的影響。一方面，這是我國作為一個負責任的大國應該承擔的國際責任；另一方面，這也是尊重全球碳管制的差異性，避免其可能給我國帶來的競爭劣勢，尤其是目前“一帶一路”沿線國家還處于追趕階段。
四、碳中和會計手段實施要求
1.做好碳排放權(quán)市場規(guī)則設(shè)計，有計劃、有步驟地進行碳金融工具和碳資本運作。碳中和一個重要的支持平臺就是碳排放權(quán)交易市場，但在我國建立碳排放權(quán)交易市場無疑屬于“摸著石頭過河”，沒有樣板可借鑒，即便對全球各國來說也是一項共同的難題，碳中和具有全球無界性，需要世界各國合作。鑒于我國體制的特殊性，碳排放權(quán)交易市場還不能操之過急地金融化、證券化。當務之急是逐步擴大市場參與主體范圍，從電力行業(yè)、電力企業(yè)向鋼鐵、化工、紡織、采礦、煤炭等各個行業(yè)擴展，讓更多企業(yè)享受到制度創(chuàng)新帶來的紅利。在碳排放量的確權(quán)、交易、支付、執(zhí)行、存檔方面要建章立制，如公開透明定價、競價，將持有、變更、清繳、注銷碳排放權(quán)的企業(yè)納入統(tǒng)一的編號管理，線上交易系統(tǒng)需保證安全性強、保密性高。在交易過程中，對違規(guī)競標、哄抬價格、開展私下內(nèi)幕交易的企業(yè)要加大查處力度，保障依法依規(guī)的企業(yè)所擁有的權(quán)益。應保障對交易后果的執(zhí)行監(jiān)督到位，確保交易結(jié)果能按時落地。
2.做好節(jié)能減排過程中碳會計技術(shù)與方法的跟進。在碳排放權(quán)交易市場中，企業(yè)可能面臨三種選擇：一是加強技術(shù)創(chuàng)新，主動節(jié)能減排，讓碳排放量降到目標排放量以下，這種辦法見效雖慢但標本兼治，為此需要輔之以碳會計核算、碳成本管理和碳財務投資預算控制；二是到碳排放權(quán)交易市場購買排放指標，這種做法需要付出一定的資金成本，但見效快、操作方便，與技術(shù)研發(fā)相比投入少，為此需要輔之以碳會計計量、碳會計核算和碳信息披露；三是既不需要研發(fā)投入又不需要購買碳排放權(quán)，也就是在市場上已經(jīng)做到“碳平衡”的企業(yè)，面臨著可能在日后的生產(chǎn)過程中超額排放的風險，為此需要輔之以碳稅征收、碳審計監(jiān)督、碳績效評價和碳風險管理。以上的選擇中，企業(yè)可以結(jié)合自身需求自行決定。比如加大研發(fā)投入，雖然從長遠來看是每個企業(yè)發(fā)展壯大的必經(jīng)之路，但購入一定的碳排放指標亦可做到有備無患，在參與市場交易的過程中可以公平競價、透明詢價，以往比較麻煩的碳排放問題能夠很快得到解決。總而言之，參與碳交易市場對企業(yè)來說利大于弊，多出一條新的發(fā)展道路。
3.提高對碳會計手段的認知，促進碳中和意識和行為的形成。從政府角度講，一方面，政府相關(guān)部門在進行社會經(jīng)濟規(guī)劃和產(chǎn)業(yè)規(guī)劃時必須考慮應對氣候變化的挑戰(zhàn)，提高政府應對氣候變化的認知和應對氣候變化的能力，掌握和應用碳會計工具來解決碳排放問題，實現(xiàn)碳中和目標；另一方面，要改變粗放型、高能耗的發(fā)展方式，依靠技術(shù)手段打牢生態(tài)保護的基礎(chǔ)。而從公民個人的角度看，形成綠色發(fā)展意識，做到低碳出行、主動保護環(huán)境是每個人的責任。對于一些高污染、高排放企業(yè)一經(jīng)媒體曝光，消費者本身也可做到自覺抵制，讓其在市場上難以為繼。在日常生活中，暢通舉報機制，讓公民成為低碳環(huán)保的“眼線”，讓偷排的污染企業(yè)無處遁形，發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。
